СОЛИДАРНАТА ОТГОВОРНОСТ ПО ДОПК.
Солидарната отговорност по ДОПК установена в областта на данъчното право е част от въпроса за усложненията в субектната структура на данъчните правоотношения. Иначе казано, това са случаите, в които е налице усложнена организация в субектния състав на отделна страна в правоотношението, поради участието на едната страна не на един, а на повече правни субекти.
Действащото данъчно законодателство въвежда разгърнат и сложен режим, при който наред с основния длъжник, солидарна отговорност с него носи и нарушителят на данъчноправната норма.
В теоретичен аспект във финансовоправната, респективно данъчноправната литература се приема, че основанието на солидарността е общия фактически състав, който поражда едно общо задължение за няколко правни субекта.[1] Като пример са посочени случаите, когато няколко лица наследяват общо едно наследство и заедно с него наследяват данъчните задължения на своя наследодател.
Съгласно чл. 9 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)[2] страни (субекти) в процеса са административният орган и задълженото лице.
Съгласно чл. 14 от ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, които:
- са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски;
- са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски;
- отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2.
При задължените лица е възможно задължението да тежи върху друг субект. Преминаването на задължението може да стане по силата на универсалното правоприемство-наследяване на физическо лице, преобразуване или прекратяване на юридическо лице-или по разпореждане на законова норма. Това преминаване на задължението в сферата на данъчното право, не може да бъде извършено чрез сключване на договор, както това е възможно в гражданското право.
Съдебната практика приема, че досежно публичните задължения е неприложимо типичното за облигационните правоотношения относително действие на солидарността, поради което и по аргумент от специалната норма на чл. 16, ал. 3 от ДОПК забавата на единия съдлъжник поставя в забава и другите.[3]
Солидарната отговорност по ДОПК, предвидена в някои разпоредби
По изрично разпореждане на закона задължението може да бъде дължимо от друг субект, а не от този, който е задължен съобразно общите разпоредби на един данъчен закон. Например, авансовият данък върху трудовото възнаграждение се удържа и внася от работодателя, поради което може да бъде издаден ревизионен акт на работодателя за задълженията за данък върху дохода на работника или служителя.
Нормата на чл. 18, ал. 1 от ДОПК регламентира, че лице, задължено по закон да удържа и да внася данък или задължителни осигурителни вноски, което не удържи и не внесе данъка или вноските, е солидарно отговорно с носителя на задължението за неудържания и невнесен данък или осигурителни вноски. Следователно за тези случаи посочената разпоредба предвижда солидарна отговорност на работодателя и работника, а това означава, че ревизионен акт за това задължение може да бъде издаден на онзи субект, на когото органът реши, без да е необходимо да се спазва някаква поредност.
При удържане, но невнасяне на данъка или осигурителните вноски, отговорността на финансовия длъжник се погасява, а длъжник по дълга остава само нарушителят по арг. от чл. 18, ал. 2 от ДОПК. Всъщност в хипотезата на ал. 2 на чл. 18 не е налице солидарна отговорност, а заместване в дълг на данъчния длъжник от нарушителя.
Солидарната отговорност по чл. 19 от ДОПК
Хипотезата на чл. 19 от ДОПК установява солидарна отговорност за трето лице, свързано с юридическо лице длъжник, чиито действия или бездействия водят до несъбиране, респ. до непогасяване на задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски.
От текста на чл. 19 се вижда, че категориите лица свързани с юридическото лице длъжник са:
- управителите, членовете на орган за управление, прокуристите, търговските представители и търговските пълномощници на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Към тази категория би следвало да се включат и ликвидаторите и синдиците на заличени дружества, доколкото те управляват и представляват дружествата по аргумент от чл. 269, чл. 654 и чл. 658 от Търговския закон (ТЗ). В подкрепа на тази теза е и разпоредбата на чл. 264, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО);
- мажоритарни съдружници или акционери в хипотезата на ал. 3;
- мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери в хипотезата на ал. 5;
- миноритарни съдружници или акционери в хипотезата на ал. 6;
- мажоритарни притежатели на капитала и лица, които участват в управлението и представителството на дружество неплатежоспособен длъжник, когато тези лица са действали при скрито съучастие в хипотезата на ал.8;
- собствениците на капитала, включително съдружниците или акционерите, които са получили скрито разпределение на печалбата, отговарят за неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице за периода, в който са притежавали това качество, до размера на полученото, освен ако скритото разпределение е декларирано.
Специфики на солидарната отговорност по ДОПК предвидена в чл. 19
Специфичната особеност на предвидените в чл. 19 от ДОПК случаи, при които трето лице може да бъде отговорно е, че отговорността в случая се реализира, като обезпечението и принудителното изпълнение се насочват първо срещу имуществото на задълженото лице, а не на третото отговорно лице по арг. от чл. 20 от ДОПК.
Следва да се подчертае, че така определената от ДОПК поредност при реализиране на отговорността касае всички предвидени в чл. 19 хипотези. От друга страна тази поредност предвидена в чл. 19 от ДОПК е аналогична на поредността при осъществяване на отговорността при събирателното дружество и неговите съдружници-чл. 88 от ТЗ. По смисъла на посочената норма от ТЗ, когато се стигне до принудително изпълнение, то се насочва срещу съдружника, само ако не е възможно кредиторът да се удовлетвори от дружественото имущество.
В този смисъл отговорността на съдружника в изпълнителното производство е акцесорна и вторична (субсидиарна).[4]
Следователно, налага се изводът, че финансовите, респ. данъчни задължения обхванати от хипотезите на чл. 19 от ДОПК, определят солидарната отговорност като акцесорна и субсидиарна.
Солидарната отговорност по чл. 211 от ДОПК
В разпоредбата на чл. 211, ал. 1 от ДОПК е предвидена солидарна отговорност за лице, което изплати на длъжника вземания или му предаде вещи, върху които е наложен запор. Съгласно същата разпоредба, който изплати на длъжника вземания или му предаде вещи въпреки наложения по съответния ред запор, отговаря солидарно с него за изплатеното или предаденото до размера на задължението с лихвата след плащането. Втората алинея на чл. 211 нормира, че когато изплащането е извършено от юридическо лице или неперсонифицирано дружество, заедно с него отговаря солидарно управителят или членовете на управителния орган, или управляващият съдружник, които са допуснали изплащането.
Съответно, в разпоредбата на чл. 211, ал. 3 от ДОПК е предвидено реализирането на тази отговорност да става с разпореждане на публичния изпълнител.Тоест, в посочената хипотеза държавата чрез публичния взискател може да търси изпълнение от третото лице за изплатените от него суми на длъжника, въпреки наложения запор.
Разбира се, отговорността на третото задължено лице, не е неограничена, а се ограничава до размера на задължението, ведно със законната лихва след плащането на сумите. Въпросната отговорност се реализира посредством издадено от публичният изпълнител разпореждане за изпълнение, с което може да се приложат и предвидените в ДОПК обезпечителни мерки и изпълнителни действия.
Анализът на посочените нормативни разпоредби налага да се приеме, че солидарната отговорност на третото задължено лице, би могла да бъде ангажирана, при проявлението на елементите от фактическия състав, визиран в нормата на чл. 211 от ДОПК. Тези елементи са: да е наложен запор по реда на ДОПК и да е налице извършено плащане от третото задължено лице към длъжника, въпреки наложения по съответния ред запор.
За пълнота може да се посочи, че ДОПК въвежда солидарната отговорност и в други разпоредби, напр. чл. 206, ал. 2, изр. 3.
Използвана литература и съдебна практика:
[1] Стоянов, И. Данъчно право, шесто преработено и допълнено издание. С.: Сиела, 2016, с. 113.
[2] Обн. ДВ бр. 105 от 29.12.2005 г.
[3] Така в решение №4293 от 27.03.2013 г. по адм. д. №11690/2012 г. на Върховен административен съд.
[4] Голева, П. Търговско право-търговци, шесто преработено и допълнено издание. С.: Нова звезда, 2018, с. 197.